概述
會計估計已經成為管理當局進行利潤操縱的手段之一，對其進行審計必然存在一定的風險。這就需要審計人員對審計風險進行評估，實施必要的審計程式，出具合適的審計報告。會計制度的變革和謹慎性會計原則的充分引入，會計估計逐漸成為中國會計準則的重要組成部分。由於會計估計本身具有難以定量、準確計量的特點，公司濫用會計估計以達到企業、個人目的的現象屢屢發生。
一、會計估計的特點和審計的目的
我國對會計估計所作的定義為：“企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷”。可見會計估計具有以下特點：一是由未來事項的不確定性引起的；二是在一定假設的基礎上由有關人員運用專業判斷作出的；三是結果具有不精確性。
會計估計審計二、會計估計的審計風險
在權責發生制的記賬原則下，由於經濟活動的不確定因素，企業通常要對一些在某一會計報告期末結果尚不確定的交易或事項進行合理的估計，這就是會計估計。由於會計估計是因不確定因素的存在而進行主觀估計的結果，因此，它的審計風險與報表同其他項目相比有其特殊性。一是固有風險較高。由於會計估計是建立在管理當局對不確定事項的主觀判斷基礎上的，這為管理當局為達到某一目的而用會計估計來掩蓋或粉飾會計報表提供了方便。二是控制風險較高。根據成本效益原則，企業的內部控制制度一般是針對日常重複出現的大量業務所設計的，而對於一些不常出現的會計估計事項（如計提固定資產、無形資產、在建工程等減值準備），常常缺乏相關的、有效的內部控制程式；而且，如果管理當局決意要用會計估計來粉飾報表，會使相關的內部控制失效。三是檢查風險較高。由於某些會計估計事項非常複雜，註冊會計師可能會因缺乏相關的專門知識或審計經驗而不能得出正確的審計結論。因此，註冊會計師應認真計畫其審計工作，保持高度的職業謹慎態度去實施會計估計的審計。
風險評估
在抽樣審計中，審計人員首先需要從成本效益和重要性等方面來決定是否對會計估計的固有風險進行評估，以便合理評估控制風險和檢查風險，初步確定符合性測試和實質性測試的性質、時間和範圍。對會計估計固有風險的
評估除要考慮如管理人員的品行等對所有業務均有影響的因素外，還要注意以下幾個特殊事項。
（一）企業在期末是否有會計估計變更
會計估計一般不變更，除非其所依據的假設發生變化，因而，如無例外事項發生，企業在期末變更會計估計往往是為了達到某一目的而利用會計估計變更操縱有關會計數據，如增加折舊年限來提高利潤，因而企業在期
會計估計審計（二）會計估計所依據假設的變化程度
會計估計是在一定假設的基礎上運用專業判斷作出的，所以，會計估計所依據假設的變化程度越大，作出合理的會計估計的難度越大，因而會計估計的固有風險越大。
（三）進行會計估計的難易程度
對於容易作出的會計估計，如對遞延資產分攤期的估計，其固有風險相對較小；對於存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時的會計估計，由於含有對現有大量數據及未來銷售預測的分析，因而作出合理會計估計的難度更大，會計估計的固有風險也更大。
（四）進行會計估計人員的素質
由於會計估計與相關人員的專業判斷分不開，相關人員的素質必將影響會計估計的合理性，特別象或有損失這種對專業知識依賴很強的會計估計，其對相關人員的素質要求更嚴，可見，固有風險與相關人員的素質成反比。
工作難度
1、會計估計事項存在的真實性難以判定
會計估計是指企業對其結果不確定的交易事項以最近可利用的信息為基礎所做的判斷。判斷不確定交易或事項是否存在是進行會計估計的前提。企業在日常會計核算中，判斷有些會計估計事項是否存在相對容易，如應收款項由於債務人死亡、破產或失去商業信用等原因而無法如數收回或極少可能收回，固定資產在壽命周期內會隨著生產效率提高、科學技術手段進步等原因而加大有形或無形損耗等。但是也有一些會計估計事項性質複雜、發生頻率沒有規律性可循、受客觀環境的影響較大，難以獲取有關資料，判斷其是否存在比較困難。如存貨應否計提跌價準備，如何確定其可收回金額等。
由於中國目前市場發育程度不高，不同程度地存在著市場的無序競爭和壟斷經營的現象，同類產品的市場價格往往差異較大，且很多資產難以從市場上找到同類或相似的參照物，因此較難確定其是否存在跌價準備。
會計估計審計合理確定會計估計事項金額對會計報表的影響很大，但要準確估計其金額，難度更大。
首先，中國目前財務人員整體業務水平和專業判斷能力參差不齊。會計估計是根據現有的信息對未來所做的判斷，而未來的客觀環境和條件的發展趨勢極難準確預測。如商標等無形資產，其攤銷年限的合理確定需考慮該無形資產的先進性、消費者的認知程度以及可替代性等相關因素。這就要求相關的管理和財務人員對經濟、技術和市場環境等進行綜合判斷和把握。但受傳統會計概念的影響，大多數企業財務人員更習慣於為記賬而“記賬”，將會計工作局限於按部就班地記錄發生的會計事項，加上與會計相關的知識相對貧乏，所以對這些特殊事項缺乏應有的專業判斷能力。
其次，中國的市場經濟發展程度與西方發達的市場經濟國家相比還存在不小的差距，許多商品尚不存在活躍的市場，某些行業或者過冷或者過熱，使得財務人員難以取得相關會計估計的基礎資料，或取得後難以進行取捨和判斷，因此增加了會計估計的審計工作難度。如計提存貨跌價準備時按照目前企業的通常做法，大多採用“成本與市價孰低”的規則。這個“成本”指的是存貨購人時的歷史成本，“可變現淨值”指的是企業在正常生產經營過程中，以預計售價減去預計完工成本和銷售所必需的預計稅金、費用後的淨值。然而該規定中的預計完工成本和預計銷售額是基於發育較為完全的市場價位，但是綜合考慮中國目前的市場狀況，客觀價位極難取得。
3、會計估計事項變更的合理性難以判定
由於企業面臨的市場和外部環境瞬息多變，或者由於企業取得了新的信息、積累了更多的經驗，企業賴以進行會計估計的基礎可能發生了變化，在此情況下對會計估計進行變更是合理也是必要的。
但是，準確判斷和把握企業所面臨的社會、市場、技術等環境的變化並非易事，眾多變化的因素會直接和間接地影響著企業對會計估計的判斷，要從中篩選出能有效支持會計估計變更合理的因素，剔除不合理的因素是非常困難的。而企業會計制度不可能對此提出具體規定，這就給企業留出了較大的迴旋餘地。因而，在實踐中當一些企業面臨外部壓力、存在利益或其他不良動機時，往往將會計估計變更變成人為調節利潤的工具，其自行選擇的會計估計往往與實際情況相去甚遠。
審計程式
由於註冊會計師對會計估計的審計是作為整個會計報表審計的一個有機組成部分而進行的，所以註冊會計師可以結合會計報表的其他有關項目進行審計。對於不同類型的會計估計事項，註冊會計師所採取的審計程式也是各不相同的，但總結起來，對會計估計進行審計的一般程式主要包括以下幾個步驟：
1、向被審計單位管理部門詢問，初步了解管理部門用於確定、評價與控制會計估計事項的有關方針政策和工作程式，包括對有關這類程式和方法的控制環境的了解，以便能夠確定這些程式和方法的合理性。
2、對企業會計估計所依據的數據與假定進行檢查和研究。註冊會計師在初步了解管理部門有關會計估計事項的方針政策和工作程式以後，應該對企業會計估計所依據的數據與假定進行檢查和研究，主要包括以下幾個方面：
1）註冊會計師應當對會計估計所依據的數據的準確性、完整性和相關性獲得合理的確信。
會計估計審計2）註冊會計師還可以通過被審計單位外部的資料來證明會計估計的合理性。例如。當對逐漸廢棄的存貨參照未來的交易額計提的存貨變現損失準備進行檢查時。註冊會計師可以通過檢查諸如過去的銷售水平、現有的訂單和市場趨勢等內部數據以及行業產品銷售預測和市場分析方面證明被審計單位的會計估計情況。
3）註冊會計師應當明確，管理部門已經確保為進行會計估計而收集的數據資料是作了適當分析的，並且這些數據資料可以作為相應的會計估計的合理基礎。例如，對應收賬款的賬齡分析，是根據過去應收賬款的入賬時的情況等資料所進行的分析，如果被審計單位對這種分析已經可以通過計算機來進行處理，那么註冊會計師應當確保所運用的審計程式的適當性。這種審計程式可以包括計算機測試程式和運用計算機輔助審計程式。
4）註冊會計師還應當研究被審計單位用於會計估計的主要假定是否有充分的基礎。在某些情況下，這些假定可以依據行業或政府的統計資料來確定，例如，未來的通貨膨脹率、利率、就業率和預測的市場發展情況。註冊會計師在對會計估計所依據的假定進行評價時，應當考慮以下內容：與以前會計期間的實際結果相比是否合理；與那些已經作出的其他有關的會計估計是否一致；與管理部門的那些看來是合理的計畫是否一致。
5）對管理部門用於進行會計估計的公式。註冊會計師應當檢查其連續的適當性。這種檢查應當考慮到註冊會計師對被審計單位以前期間財務結果的了解、在本行業中其他單位使用此公式的實務以及管理部門向註冊會計師揭示的未來計畫。
6）註冊會計師應當考慮是否有任何重大的期後事項，以便能夠確定會計估計的合理性或者其對用於會計估計的數據和假定的影響。
3、對會計估計計算和披露的檢查。註冊會計師應當測試由管理部門運用的計算程式，對於測試範圍將依據在確定這些會計估計所包含的複雜性、對單位在估計中運用的程式和方法的評價以及這種估計在財務資料前後關係中的重要性而確定。
按照對管理部門的計算程式測試的可選擇性，註冊會計師可以通過其以不同方式所編制的會計估計評價管理部門
會計估計審計4、將前期的會計估計結果與該事項的實際結果進行比較。註冊會計師將企業前期的會計估計結果與該事項的實際結果進行比較，藉以獲得被審計單位的會計估計程式是否可靠的證據。通過比較，註冊會計師應當明確會計估計公式需要進行調整之處並計算本期實際結果和前期估計兩者之間的差異數額，必要時，可以提請被審計單位採取適當的會計處理措施。
5、評價審計結果，得出審計結論。註冊會計師應當確定關於會計估計假定的適當性和計算的準確性是否已經得到合理的確信。而且還應當根據本人對被審計單位及其所在行業的了解，以及與在審計期間得到的其他證據的一致性程度。確定這些會計估計的合理性。
當註冊會計師能以適當的證據證明某一事項的估計數據與包括在會計報表中的估計數據之間存在差異時，註冊會計師必須獲得充分適當的審計證據，以確定這種差異是否已經構成了錯誤。如果這種差異是企業會計報表的可容忍誤差，那么它就是合理的，而不是一種錯誤。但是，如果註冊會計師認為這種差異是不合理的，他應當要求管理部門將這些會計估計改正到可容許的數額。如果管理部門拒絕修改這些會計估計，那么這些會計估計和最接近合理的會計估計之間的差異，應當被認為是一種錯誤。註冊會計師應考慮這些錯誤的重要性以及其對會計報表的影響，繼而發表恰當的審計意見。此外，註冊會計師還應注意，其所容許的合理的個別差異對企業整個會計報表的累積影響。在這種情況下，註冊會計師應重新考慮所採用的整個會計估計的合理性和適當性。
當註冊會計師對會計估計的適當性不能獲得合理的確信，也不能獲得審計證據來證明其他的會計估計事項時，他應當考慮是否在審計範圍上存在著限制。如果是這樣，那么註冊會計師應當根據會計估計事項對企業會計報表影響程度的大小，提出保留意見、否定意見或拒絕表示意見的審計報告。
影響
會計估計審計當企業做出的會計估計因存在重大不確定性因素或缺乏客觀數據而使註冊會計師無法取得充分適當的審計證據時，應考慮其對審計報告的影響。如果該項會計估計符合會計謹慎性原則及企業的實際情況，並已作充分披露，則可考慮出具帶說明段的無保留意見報告；如果影響的是個別報表項目或個別事項，應出具保留意見的審計報告；如果影響報表的整體公允性，應發表否定意見的審計報告。值得注意的是，註冊會計師通常不能將這種不確定事項視為審計範圍受到限制，一般不發表因審計範圍受到限制的保留意見或拒絕表示意見的審計報告。
問題
註冊會計師在進行會計估計審計的過程中應該注意以下幾個問題：
會計估計審計第二，在複雜的情況下，被審計單位的會計估計需要利用專門的技術，這就有可能要求註冊會計師藉助於專家的工作，例如，利用專業工程師評價某一資產的使用狀況和價值情況等。
第三，由於會計估計固有的近似性，使得註冊會計師評價各種錯誤或獲得會計估計合理性的證據要比在其他審計領域更加困難，這就要求註冊會計師恰當地選擇獲取審計證據的渠道。
